導(dǎo)致注冊會計(jì)師驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)分析

　　近年來，驗(yàn)資訴訟案件不斷增多，一些事務(wù)所為了避免驗(yàn)資帶來的風(fēng)險(xiǎn)，盡可能地少做或不做驗(yàn)資業(yè)務(wù)，但這會導(dǎo)致注冊會計(jì)師不能滿足驗(yàn)資業(yè)務(wù)需求的問題。為此，我們認(rèn)為逃避驗(yàn)資業(yè)務(wù)不是解決問題的最佳方法，問題的關(guān)鍵是如何提高驗(yàn)資質(zhì)量，合理規(guī)避驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)。

　　一、涉及貨幣出資的事項(xiàng)分析

　　事項(xiàng)1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責(zé)任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25%。注冊會計(jì)師實(shí)施了必要的審驗(yàn)程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進(jìn)賬單是否一致，檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵�素是否完備，并審�?yàn)了注明投資款10萬元的進(jìn)賬單。

　　分析：注冊會計(jì)師對該事項(xiàng)的審驗(yàn)符合《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號-驗(yàn)資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：(1)各個自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊會計(jì)師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個投資人實(shí)際出資情況，如果某個出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊會計(jì)師取得的證據(jù)中沒有辦法得知，并且在各個出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下，他們也不會把實(shí)情告訴注冊會計(jì)師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權(quán)責(zé)無法私下調(diào)和需要司法介入時，代為出資方可能會控告注冊會計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)，因?yàn)閷?shí)際情況是丙方?jīng)]有出資。(2)出資人用借款出資，取得驗(yàn)資報(bào)告拿到營業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊會計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：(1)證明各個自然人經(jīng)濟(jì)狀況的資料；(2)由各個出資人、被審驗(yàn)單位簽名蓋章的"出資人貨幣出資清單"。如果某一出資人的經(jīng)濟(jì)狀況不能保證其貨幣出資，注冊會計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗(yàn)資報(bào)告；如果存在代為出資的情況，注冊會計(jì)師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的"委托受托代為出資協(xié)議"，并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù)，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。

　　事項(xiàng)2：甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司，注冊會計(jì)師審驗(yàn)三方投入A公司的貨幣資金時，發(fā)現(xiàn)一張3月2日的300萬元的轉(zhuǎn)賬憑證是B公司轉(zhuǎn)入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的"B公司轉(zhuǎn)入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項(xiàng)"的證明材料，要求注冊會計(jì)師把300萬元驗(yàn)證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。

　　分析：注冊會計(jì)師可以通過審驗(yàn)證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進(jìn)入A公司，但對于300萬元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據(jù)，注冊會計(jì)師遇到這種事項(xiàng)必須小心，因?yàn)槲覈�尚沒有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會計(jì)師最好不審驗(yàn)這種情況的出資。但如果現(xiàn)實(shí)中要求注冊會計(jì)師對這種事項(xiàng)進(jìn)行審驗(yàn)，注冊會計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：(1)乙、丙公司和B公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為及其所欠款項(xiàng)的原始憑證的復(fù)印件；(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的"委托受托代為投入出資額的協(xié)議"，并得到A公司和甲方的同意；(3)乙、丙公司共同簽名的"貨幣出資聲明書"，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額；(4)乙、丙公司財(cái)務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明B公司欠乙、丙公司的款項(xiàng)不可信，注冊會計(jì)師不能確認(rèn)此貨幣出資。

　　事項(xiàng)3：注冊會計(jì)師一進(jìn)駐被審驗(yàn)單位S公司，S公司就給注冊會計(jì)師提供了完整的驗(yàn)資證據(jù)和相關(guān)材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進(jìn)賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回函。

　　分析：在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中，被審驗(yàn)單位能夠提供出較完善的驗(yàn)資相關(guān)資料，對注冊會計(jì)師來講，是一件幸事，但驗(yàn)資應(yīng)是注冊會計(jì)師主動取證的過程，"主動取證"不是被審驗(yàn)單位提供什么資料，注冊會計(jì)師就驗(yàn)證什么，而是注冊會計(jì)師根據(jù)驗(yàn)證目標(biāo)的需要，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，在有效控制審驗(yàn)程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù)，因此，注冊會計(jì)師對貨幣資金進(jìn)行驗(yàn)證時，不僅要謹(jǐn)慎地審驗(yàn)被審計(jì)單位提供的進(jìn)賬單和銀行對賬單的真?zhèn)�，還應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗(yàn)單位一并辦理，以避免被審計(jì)單位和銀行的串通作弊而提供虛假的證據(jù)。

　　二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項(xiàng)分析

　　事項(xiàng)4：甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗(yàn)單位A公司，并提供了建筑房產(chǎn)的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。

　　分析：雖然該房屋確實(shí)為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權(quán)屬問題容易發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，注冊會計(jì)師不能確認(rèn)甲方以此實(shí)物出資。

　　事項(xiàng)5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗(yàn)單位A公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評估機(jī)構(gòu)對存貨所做的評估報(bào)告。

　　分析：由于存貨價(jià)值、存在性和權(quán)屬的變動性大，因此以存貨投資的驗(yàn)證本身風(fēng)險(xiǎn)性大，如果被審驗(yàn)單位原合同、章程中沒有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗(yàn)單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資，這時在沒有購買存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊會計(jì)師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營所必需，注冊會計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù)，驗(yàn)證存貨投資：(1)實(shí)物出資清單。注冊會計(jì)師應(yīng)把實(shí)物出資清單填列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價(jià)、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對，并實(shí)地觀察、監(jiān)盤存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況，在出資清單上記錄審驗(yàn)情況。(2)評估報(bào)告。(3)投資各方及其被審驗(yàn)單位對存貨評估的確認(rèn)書，如為國有資產(chǎn)，是國資部門的確認(rèn)文件。注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價(jià)值是否以評估報(bào)告為基準(zhǔn)，如果與評估結(jié)果懸殊大，注冊會計(jì)師應(yīng)建議被審驗(yàn)單位重新考慮對存貨的確認(rèn)。(4)財(cái)產(chǎn)交接清單。(5)存貨發(fā)票的復(fù)印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證，獲取投資方對該存貨的所有權(quán)證明。

　　事項(xiàng)6：注冊會計(jì)師承接了A公司變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司原注冊資本為100萬元，甲方投入的工業(yè)訣竅25萬元，占注冊資本的25%。A公司運(yùn)營幾年后的其無形資產(chǎn)--工業(yè)訣竅的賬面價(jià)值為10萬元。這時，A公司增資擴(kuò)股，其注冊資本為200萬元，甲方以某一專利權(quán)40萬元投入A公司。

　　分析：注冊會計(jì)師對于無形資產(chǎn)的投入驗(yàn)證，除檢查知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價(jià)等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定；檢查無形資產(chǎn)的評估情況及其投資各方的確認(rèn)情況；檢查無形資產(chǎn)的權(quán)屬證書以及無形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外，還應(yīng)關(guān)注無形資產(chǎn)投入占注冊資本的比例是否符合國家有關(guān)規(guī)定。即演算知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入占變更后注冊資本的比例是否超過25%(如果是省部級高新科技部門認(rèn)可的高新技術(shù)成果出資，可達(dá)35%)該事項(xiàng)中知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入所占比例為(25+40)/200＝32.5%，超過了25%，注冊會計(jì)師應(yīng)建議A公司增資時把專利權(quán)中價(jià)值25萬元確認(rèn)為甲方的資本投資，專利權(quán)其余不可分割的價(jià)值15萬元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認(rèn)為A公司對甲公司的負(fù)債或資本公積。

　　事項(xiàng)7：注冊會計(jì)師承接了對A公司的設(shè)立驗(yàn)資業(yè)務(wù)，了解到甲方投入到A公司的機(jī)器設(shè)備、貨幣資金合計(jì)數(shù)額超了甲公司凈資產(chǎn)的50%；乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術(shù)合計(jì)為100萬元，而乙公司近年來報(bào)表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。

　　分析：此事項(xiàng)的問題在于出資方違背了公司法關(guān)于對外投資的規(guī)定，以及出資方長年虧損、資不抵債時，注冊會計(jì)師是否可以接受驗(yàn)資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定"公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的，除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計(jì)投資額不得超過凈資產(chǎn)的50%，在投資后，接受被投資公司以利潤轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)。"但沒有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50%時的出資。因此，只要注冊會計(jì)師取得被審驗(yàn)單位有關(guān)管理部門設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件，以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議，注冊會計(jì)師可以接受此種情況的驗(yàn)資委托，但應(yīng)注意這樣的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)大，容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險(xiǎn)，因此，注冊會計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財(cái)務(wù)狀況，并在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50%等情況。

　　三、凈資產(chǎn)出資事項(xiàng)分析

　　事項(xiàng)8：注冊會計(jì)師承接了A股份有限公司的變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司是由A國有企業(yè)改制而來的，改制前A企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度，在改制審計(jì)和評估時，凈資產(chǎn)的確認(rèn)都是以工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ)，改制后按照《企業(yè)會計(jì)制度》進(jìn)行會計(jì)處理時，A公司的凈資產(chǎn)因計(jì)提各項(xiàng)減值而減少。

　　分析：注冊會計(jì)師在驗(yàn)資時根據(jù)改制審計(jì)和評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)折股確認(rèn)改制企業(yè)的出資，與改制后按照《企業(yè)會計(jì)制度》進(jìn)行會計(jì)處理之間資產(chǎn)的差額，容易被社會公眾或其他股東認(rèn)為是驗(yàn)資不實(shí)造成的，因此，注冊會計(jì)師在接受改制企業(yè)變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)時，應(yīng)建議被審驗(yàn)單位按照《企業(yè)會計(jì)制度》的相關(guān)會計(jì)處理進(jìn)行改制審計(jì)和評估，確認(rèn)凈資產(chǎn)，否則，注冊會計(jì)師應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后的說明段說明該事項(xiàng)。

　　事項(xiàng)9：A國有企業(yè)2000年7月31日為改制基準(zhǔn)日，把其凈資產(chǎn)1，200萬元折股設(shè)立A股份有限公司，期間其生產(chǎn)經(jīng)營沒有間斷，在2001年2月3日A公司委托注冊會計(jì)師對此作變更驗(yàn)資，截止到2001年A公司的凈資產(chǎn)為72萬元。A公司向注冊會計(jì)師提供了截止到2000年7月31日的改制審計(jì)報(bào)告和評估報(bào)告，以及截止到2001年1月31日A公司的會計(jì)報(bào)表及其相關(guān)賬簿。

　　分析：此事項(xiàng)的問題在于根據(jù)改制審計(jì)報(bào)告和評估報(bào)告確認(rèn)的驗(yàn)資基準(zhǔn)日與驗(yàn)資外勤工作日的間隔太長，而且期間業(yè)務(wù)活動不斷變化，驗(yàn)資的風(fēng)險(xiǎn)增大，如果注冊會計(jì)師根據(jù)相關(guān)情況的了解認(rèn)為驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)不能承受，可以拒絕接受業(yè)務(wù)委托；如果注冊會計(jì)師認(rèn)為自己可以控制和承擔(dān)此驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，除執(zhí)行一般審驗(yàn)程序外，還應(yīng)考慮對2000年7月31日至2001年1月31日A公司的財(cái)務(wù)狀況實(shí)施必要的審計(jì)，關(guān)注期間引起凈資產(chǎn)變動的明細(xì)情況，并形成相應(yīng)的審驗(yàn)工作底稿。同時，在驗(yàn)資報(bào)告的意見段后增加說明段，充分披露該凈資產(chǎn)的變動情況。值得注意的是，驗(yàn)資基準(zhǔn)日和注冊會計(jì)師審驗(yàn)日期一般不應(yīng)間隔時間太長。

　　事項(xiàng)10：注冊會計(jì)師在審驗(yàn)甲方以凈資產(chǎn)6，000萬元投入A公司時，發(fā)現(xiàn)凈資產(chǎn)6，000萬元屬于出資各方在甲公司整體評估價(jià)11，720萬元的基礎(chǔ)上部分折股確認(rèn)的價(jià)值總數(shù)，沒有量化到具體到相應(yīng)的資產(chǎn)上。

　　分析：此事項(xiàng)的問題在于凈資產(chǎn)部分折股、股東確認(rèn)凈資產(chǎn)投入價(jià)值與評估價(jià)值不一致時，容易出現(xiàn)凈資產(chǎn)投入與不折股凈資產(chǎn)分割不清引起的虛假出資風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注整體資產(chǎn)評估后凈資產(chǎn)和凈資產(chǎn)折股部分的分割情況，以及出資各方對凈資產(chǎn)折股部分的價(jià)值的確認(rèn)，取得出資各方確認(rèn)的與凈資產(chǎn)折股部分相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的交接清單和價(jià)值確認(rèn)書。